הפסדים שוטפים מהשכרת בניין

יקוזזו בשנה השוטפת מהכנסות

כאשר נכס מושכר וההוצאות - כולל הוצאות בגין פחת, גבוהות מהכנסות השכירות, נוצר הפסד מההשכרה, ונשאלת השאלה – האם ניתן לקזז את ההפסד מרווח שנוצר מהשכרת בניין אחר, ומה דינו של ההפסד  שלא קוזז - לגבי העברתו לקיזוז בשנים הבאות?

1. ככלל, ניתן לקזז הפסדים רק  אם הקיזוז הותר במפורש בהוראות החוק. סעיף 28(ח) לפקודה מתיר קיזוז הפסדים מהשכרה:   “הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בניין בשנים הבאות“.

הסעיף מאפשר קיזוז הפסד  בשנים הבאות (מאותו בניין), אולם נשאלת  שאלה לגבי אופן הקיזוז של יתרת ההפסד – בשנה השוטפת - מהכנסות אחרות.

2. קיימות שתי גישות לגבי שאלה זו:

א.  הפסד מהשכרת בניין א’ ניתן לקיזוז בשנה השוטפת מרווח מהשכרה של בניין ב’, ויתרת ההפסד תקוזז בשנים הבאות – רק מאותו בניין שממנו נוצר ההפסד.

ב.  הפסד מהשכרת בניין ניתן לקזז רק מהכנסות מאותו בניין בשנים הבאות. בעמדה זו צידדו שלטונות המס במשך שנים רבות.

3. בפס”ד עמ”ה 1094/08 -יחזקאל גוטשל, עירער הנישום על כך שפקיד השומה לא התיר לו לקזז באותה השנה הפסד שנצמח לו מהשכרת בניין מסוים, כנגד הכנסות מהשכרת בניינים אחרים.

בית המשפט פסק כי יש לנכות את כל ההוצאות מכל הבניינים המושכרים באותה השנה מכל ההכנסות מאותם בניינים.

 ביהמ"ש קבע כי הכנסה מהשכרה מתחייבת במס על פי סעיף 2(6) לפקודה וסעיף זה יוצר מקור הכנסה משפטי ולא פיזי, ולכן אין להפריד בין הבניינים שהרי כולם נכללים במקור משפטי אחד. לפיכך, אין מדובר על קיזוז הפסדים מרווחים אלא על ניכוי הוצאות מהכנסות – ובמקרה ונוצר הפסד (בחישוב הכולל) הוא יועבר ויקוזז בשנים הבאות מההכנסות מאותו בניין ממנו נבע ההפסד, כאמור בסעיף 28(ח) לפקודה.

הנישום הגיש ערעור לביהמ”ש העליון בסוגיה אחרת ומהותית יותר, וערעורו נדחה, אך בסוגיית ההפסדים מההשכרה התקבל ערעורו של הנישום, רשות המיסים לא ערערה על כך, ולכן ניתן להסיק כי עמדה זו מקובלת עליה .

4. הפסד מהשכרת בניין בחו”ל

הפסד מהשכרה שמקורו בנכס מושכר בחו”ל יקוזז בהתאם להוראות סעיף 29 לפקודה - (הגוברות על הוראות סעיף 28) על פי בסיס רחב יותר.

הסעיף יוצר “סל” של הכנסות פסיביות מחו”ל (פסיביות - שלא מעסק או ממשלח יד), כגון הכנסות מהשכרה, ריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד ותמלוגים, ואשר בתוך אותו "סל" ניתן לקזז רווח מהפסד - באותה שנה.

אומנם לגבי השנה השוטפת סעיף 29 מאפשר, באמצעות שיטת ה"סלים", לקזז הפסדים מהשכרה, ומכל הכנסה פסיבית אחרת באותה שנה, אבל  סעיף 29 אינו מאפשר קיזוז מלוא ההפסד שנוצר מהשכרת בניין מרווח הון שנוצר ממכירת אותו בניין בשנים הבאות, אלא רק את אותו חלק מההפסד שנוצר מהוצאות הפחת (קיזוז נחות לעומת הקיזוז המתאפשר לפי  סעיף 28(ח) ).