מיסוי תושב חוזר ותיק ועולה חדש

 פס"ד תקדימי – תלמי ע"מ 24557-02-15

במסגרת חגיגות שנות ה- 60 למדינה, חוקק החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168) במטרה להשיב לישראל ישראלים החיים בחו"ל.

במסגרת התיקון ניתנו הטבות מס מרחיקות לכת לתושב ישראל לראשונה (עולה חדש), וכן לתושב חוזר ותיק - יחיד ששב לישראל לאחר שהייה מחוץ לישראל במשך 10 שנים לפחות.

אחת ההטבות שעוגנה בסעיף 14 לפקודה, קובעת פטור לגבי הכנסות מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, וכן לפטור מחובת דיווח בישראל על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל - לתקופה של 10 ממועד העלייה/הגעה לישראל. 

בחוזר של רשות המיסים שמספרו 1/2011 נקבע כי פעילות עסקית שחלקה מבוצע בישראל וחלקה מבוצע מחוץ לישראל תיחשב "פעילות מעורבת" כאשר חלק מההכנסה שהופק בישראל, (לפי ספירת ימים), חייב במס בישראל.

"לשם כך יש לפצל את ההכנסות שנבעו מהפעילות המעורבת לפי יחס מספר ימי העסקים בהם שהה הנישום במהלך השנה מחוץ לישראל, ביחס לכלל ימי העסקים בשנה, וכי בבחירת ימי העסקים, על הנישום לקבוע האם ייכללו אחד הימים א' או ו' בשבוע, וכי במניין ימי העסקים לא יילקחו בחשבון חופשות ונסיעות פרטיות".

בפסק הדין דובר ביחיד אשר קיבל תמורה מחברה בחו"ל, וטען שהיא מהווה נגזרת של ה"נכסים" שפיתח במהלך התקופה בה חי באנגליה, לפיכך יש להחיל לגביו את מלוא הפטור לתושב חוזר ותיק.

לחילופין, ביקש הנישום לקבוע את חבות המס בהתאם לימי עבודה בישראל ובחו"ל.

פקיד השומה טען, כי המערער לא הוכיח את קיומו של "נכס" כלשהו בחו"ל בגינו הוא מקבל הכנסות, וכי הכנסתו של המערער נובעת בעיקרה מפעילותו האקטיבית הנוכחית.

בית המשפט קבע כי בהעדר ראיות לאופן שבו יש לפצל את ההכנסה, בין זו שהופקה מעבודתו בישראל ובין זו שהופקה מעבודתו בחו"ל, יש לאמץ את ה"מפתח האובייקטיבי" של רשות המיסים, המתבסס על חלוקת ימי העסקים בהם שהה המערער בחו"ל, מתוך סך ימי העסקים בשנות המס.  (כאמור בחוזר מס הכנסה 11/2001).

לעניין מועד שינוי התושבות, חזר בית המשפט פסק הדין בעניין מיכאל ספיר (4862/13עא) בו נפסק שתהליך שינוי התושבות הוא "תהליך המבשיל לאורך פרק זמן מסוים",  ולכן אישר את עמדת הנישום שהוא הפך לתושב ישראל רק ב 1/2017 למרות ששהה בישראל ימים רבים בשנים 2007-2010.

הערות לפסק הדין

1.      פסק הדין מהווה התייחסות ראשונה ותקדימית של בתי המשפט לאופן שבו יש לפרש את הפטור שניתן לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים מכוח סעיף 14(א) לפקודה. בית המשפט  דחה את טענת המערער לפיה הוא זכאי לפטור מלא בגין הכנסותיו מהחברה בחו"ל.  

בית המשפט מקבל את העמדה של רשות המיסים לגבי "הפעילות המעורבת" למרות שאין לה אחיזה בלשון החוק, וקובע כי הכנסות שהופקו או נצמחו מפעילות אקטיבית המבוצעת חלקה בישראל וחלקה מחוץ לישראל, לא ייהנו מפטור מלא.

2.      בית המשפט מאמץ את מבחן חלוקת הימים, כמבחן אובייקטיבי לפיו יש לקבוע את ייחוס ההכנסה בין הכנסות מחו"ל להכנסות בישראל, וזאת כאשר הנישום אינו מציג ראיות ממשיות התומכות בייחוס אחר.

3.   בית המשפט מבהיר לעניין "חלופת מקום הנכס" שבסעיף 14 לפקודה, כי יש לפרשה באופן נרחב והיא חלה הן על הכנסות פסיביות, והן על הכנסות רגילות אחרות שמקורן בנכסים כאמור.

שיטות עבודה, שיטות מכירה, מוצרים פיננסיים, מנגנונים שונים וכדומה, שפותחו על ידי תושב חוזר בתקופה בה היה בחו"ל, עשויים להיחשב כ"נכסים" לצורך קבלת הפטור לפי סעיף לפקודה, ככל ש"נכסים" אלו הינם בבעלות התושב החוזר, או ככל שההכנסה משולמת הינה בזיקה ממשית אליהם, למשל ב"נכס" השייך למעסיק, אשר פותח על ידי התושב החוזר.